Undersøgelse af de samlede skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser i situationer, hvor fonde anvendes som led i generationsskifte af erhvervsvirksomheder

Skatteministeriet J.nr. 12.95-537-2
Departementet J.nr. 9.95-402-87
24. januar 1996 J.nr. 7.95-358-30

Indledning

I folketingsåret 1994/95 er der ad to omgange gennemført lempelser i afgifterne ved arv og gave, først ved lov nr. 1119 af 21. december 1994 og dernæst ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver. Ved sidstnævnte lov blev den hidtidige arveafgift med mange forskellige satser afskaffet og afløst af en boafgift og en tillægsboafgift.

I forbindelse med folketingsbehandlingen af L 254 (den senere lov nr. 426 af 14. juni 1995) blev der rejst spørgsmål om de situationer, hvor fonde anvendes som led i generationsskifte. Dels er der i visse henseender forskel på den afgiftsmæssige behandling af arv, der tilfalder henholdsvis personer og fonde. Dels behandles midler, der tilfalder fonde, forskelligt alt efter, om der er tale om arv eller gave til fonden.

Nedenfor redegøres der for de samlede skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser efter de nugældende regler i situationer, hvor fonde anvendes som led i generationsskifte af erhvervsvirksomheder. Et af formålene med undersøgelsen er at få påvist, om de gældende regler må anses for rimelige. Derfor sammenlignes der på de relevante steder i teksten med situationen, hvor en arv ikke går til en fond, men til en person. Ligeledes sammenlignes der med situationen, hvor modtageren af kapitalen er en fond, men hvor fonden modtager kapitalen som en gave og ikke som arv.

Skattemæssige konsekvenser af arv

Forudsætningen for, at noget kan falde i arv, er, at det har tilhørt en fysisk person, og at denne person er død. Der falder ikke noget i arv efter selskaber, fonde o.lign.

Denne redegørelse tager derfor udgangspunkt i en situation, hvor en person ejer en erhvervsvirksomhed. Hvad det vil sige at "eje en erhvervsvirksomhed" er ikke entydigt. Ejerskabet kan bestå i, at personen selv umiddelbart ejer virksomhedens driftsmidler (maskiner, besætning osv.), beholdninger eller varelager, ejer eller lejer virksomhedens lokaler, hæfter for virksomhedens bankgæld og varegæld osv. Ejerskabet kan imidlertid også bestå i, at personen ejer aktier el.lign. i et selskab, som så igen ejer og driver selve virksomheden.

Salg i levende live

Hvis personen sælger virksomheden, skal avancen ved salget opgøres og beskattes efter lovgivningens almindelige regler om avancebeskatning. Som nævnt ovenfor kan det enten dreje sig om en virksomhed, der drives af et selskab, eller om en personligt drevet virksomhed. Avancebeskatningsreglerne er ikke ens i de to situationer.

Hvis det, personen sælger, er aktier el.lign. i et selskab, som har overtaget og nu driver en virksomhed, som personen selv i sin tid har startet, vil anskaffelsesummen ofte have været i nærheden af O kr. Det vil sige, at stort set hele salgssummen vil være skattepligtig fortjeneste. I så fald udløses der en aktieavanceskat på knap 40 pct. af salgssummen, idet avancen er aktieindkomst. (De første 33.800 kr. (1996-niveau) af aktieindkomsten beskattes med 25 pct., men det har næppe den store betydning for personer, for hvem det er relevant at overveje fondskonstruktioner som led i generationsskifte).

Hvis det, personen sælger, er selve virksomheden med alle tilhørende aktiver og gældsposter, vil avancen derimod skulle medregnes til personlig indkomst. Som hovedregel medregnes dog kun 85 pct. (fra 1998 dog 90 pct.) af avancen til den personlige indkomst. Det vil sige, at marginalskatteprocenten for avancen i 1996 vil kunne ligge på 55,5 pct. i en gennemsnitskommune (medregningsprocenten på 85 ganget med den højeste marginalskatteprocent inkl. arbejdsmarkedsbidrag).

Medregningsprocenten på 85/90 er som nævnt kun en hovedregel. Som eksempel på en undtagelse kan nævnes, at avance ved salg af goodwill medregnes fuldt ud til den personlige indkomst. Det vil sige, at marginalskatteprocenten her vil ligge på 65 pct. inkl. arbejdsmarkedsbidrag i 1996. Også for avance ved salg af fast ejendom, der indgår i virksomheden, vil marginalskatteprocenten kunne afvige fra det ovenfor beskrevne. Det skyldes bl.a., at sådanne avancer som hovedregel henregnes til kapitalindkomsten.

Hvad sker der, når personen dør?

Når personen dør, opstår der umiddelbart derved et dødsbo, der overtager det, som afdøde ejede. Dødsboet er skattepligtigt. (Små dødsboer med en bruttoaktivmasse under 831.400 kr. og nettoformue under 639.500 kr. (begge i 1996-niveau) er skattefri. Men de dødsboer, hvor det er relevant at tale om at udlægge en virksomhed til en fond som led i generationsskifte, ligger næppe under denne grænse.)

Dødsboet indtræder i alt væsentligt i afdødes skattemæssige stilling. Det vil sige, at dødsboet ved en afståelse er skattepligtigt af det, afdøde ville have været skattepligtig af, at avancen opgøres på samme måde som i afdødes tid, osv.

Dødsboet beskattes imidlertid på en anden måde end afdøde. Skatteprocenten for boer er en proportionalskat, der ligger fast på 50 pct. uanset indkomstens størrelse. Aktieindkomst medregnes imidlertid kun med 75 pct., dvs. at den effektive beskatningsprocent ligger på 37,5 pct. Efter at skatten er beregnet, får dødsboet et fradrag i skatten på 4.500 kr. pr. måned (1996-niveau), dvs. 54.000 kr. på et år.

Dette er væsentligt mere fordelagtigt end det personfradrag, afdøde ville have haft, nemlig 30.400 kr. (1996-niveau) før skat.

Det vil sige, at boet i givet fald skal betale en skat, der er noget lavere end den, personen selv skulle have betalt.

Dødsboets dispositioner over virksomheden

Hverken de danske skifte- eller skatteregler er lagt an på, at dødsboet skal eksistere i længere tid. Dødsboet er en midlertidig fase, og det er meningen, at dødsboets aktiver efter nogle få måneder eller år skal udlægges til afdødes arvinger.

Det er ikke givet, at de aktiver, der udlægges til arvingerne, er de samme som dem, dødsboet overtog fra afdøde. Det kan være tilfældet. Men dødsboet kan også have realiseret aktiverne, således at arvingerne i stedet får udlagt kontanter.

Hvis boet fra starten overtog en virksomhed fra afdøde, kan virksomhedens skæbne i hvert fald være faldet ud på 4 forskellige måder som afslutning på boets ejerperiode:

For det første kan boet have afviklet virksomheden: solgt aktiverne enkeltvis, betalt gælden osv., således at der ligger en kontant sum klar til udlodning til arvingerne. I så fald kan man ikke tale om et generationsskifte, og eventuel avancebeskatning af boet foregår som beskrevet ovenfor.

For det andet kan boet have solgt virksomheden som sådan. Det kan være sket til en udenforstående, der overhovedet ikke har noget med afdøde eller boet at gøre i øvrigt. I så fald betragtes det, der er sket, ikke som et generationsskifte i skattemæssig henseende. Det gælder uanset, om køberen er en person, der er yngre end afdøde. I disse tilfælde sker der således også avancebeskatning af boet som beskrevet ovenfor. Det bemærkes herved, at hvis afdøde har valgt at tilgodese en person, der er ubeslægtet med vedkommende, ved at begunstige den pågældende i sit testamente, skal den pågældende behandles på samme måde som de fjernere slægtsarvinger. I så fald er der tale om et generationsskifte i skattemæssig forstand.

Boet kan også have solgt virksomheden til en arving, det være sig en slægtsarving eller en arving, der er indsat ved testamente. Det kan f.eks. være sket af praktiske grunde for at skaffe nogle mere likvide værdier, der kan udlægges til andre arvinger, og/eller det kan være sket, fordi virksomheden er mere værd end det, den pågældende arving skal modtage i arv.

Endelig er der den mulighed, at boet har drevet virksomheden videre, således at den er klar til udlodning til en arving (eller eventuelt flere).

Hvis boet har overtaget en kontrollerende aktiepost el.lign. i en virksomhed fra afdøde, kan boet tilsvarende have behandlet aktierne på en af følgende tre måder: solgt til udenforstående, solgt til en arving eller udlagt til en arving.

Det er de to sidste situationer: salg eller udlæg til en arving, der er undergivet særlige skatteregler med henblik på at lette generationsskiftet. Som hovedregel behandles salg og udlæg ens, og det er ligegyldigt, om arvingen er en person, en fond. et selskab etc.

Salg eller udlæg til en arving

Salg eller udlæg af en virksomhed kan ske på to forskellige måder: med succession og uden succession. Succession betyder, at arvingen indtræder i boets skattemæssige stilling. Succession har denne betydning, hvadenten arvingen er en person, en fond, et selskab eller andet. Da boet ved dødsfaldet er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, betyder dette reelt, at arvingen skattemæssigt stilles ligesom afdøde mht. anskaffelsespris og -tidspunkt for virksomhedens aktiver, at arvingen kan fortsætte afdødes (og boets) af- og nedskrivninger osv.

Alle arvinger, herunder også fonde, der optræder som arvinger, kan succedere i det omfang, de overtager værdier svarende til deres arv, uanset om overtagelsen konkret sker som arv eller som køb fra dødsboet.

Hvis en arving ved køb erhverver større værdier fra boet end det, der svarer til vedkommendes arv, afhænger arvingens skattemæssige stilling derimod af, hvor nært arvingen var beslægtet med afdøde. Hvis arvingen er afdødes ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, nevø eller niece eller barn af afdødes nevø eller niece. kan der succederes. I alle andre tilfælde kan der ikke succederes.

Det er altså kun en vis begrænset kreds af personer, der kan succedere i større værdier end deres arv. En fond, der optræder som arving, kan således ikke succedere ud over arvelodden og stilles derved på samme måde som personer, der ikke er beslægtet med afdøde, eller som er fjernere beslægtet med afdøde end den angivne personkreds.

Når salg eller udlæg sker med succession, skal den avance, der realiseres ved boets afståelse af aktiverne m.v., ikke beskattes, hverken hos boet eller hos arvingen. Til gengæld vil en senere avancebeskatning hos arvingen alt andet lige blive højere, fordi avanceberegningen ikke skal baseres på værdierne på overtagelsestidspunktet, men på de lavere værdier, som man skulle have brugt, hvis afdøde stadig havde været i live og skulle være beskattet af avancen.

Succession kan således anskues som en udskydelse af avancebeskatningen fra det tidspunkt, hvor boet sælger eller udlægger virksomheden, til det tidspunkt, hvor arvingen afstår aktiverne m.v.

Når arvingen succederer i et aktiv, som vil udløse en avancebeskatning af arvingen, når og hvis det afstås, skal der tages hensyn hertil ved værdiansættelsen af aktivet i forbindelse med arvingens overtagelse af dette. Værdiansættelsen har betydning dels for beregning af bo- og eventuel tillægsboafgift og dels for arvedelingen. Der beregnes en passivpost ud fra den forventede avanceskat, der hviler på aktivet.

Beregningen sker ud fra skematiske opgørelsesmetoder, afhængig af hvilken type aktiv (og dermed avancebeskatning) der er tale om. At der bruges skematiske metoder skyldes, at overtagelsen jo netop ikke udløser nogen faktisk avancebeskatning, og at man ikke på forhånd kan vide, hvornår arvingen senere vil sælge aktivet, og i givet fald om der vil fremkomme en avance, og hvor stor den vil være. Ved arveudlægget overtager arvingen altså selve aktivet (til den reelle værdi her og nu, men med hensyntagen til den tilhørende beregnede passivpost). Passivposten reducerer således boafgift og eventuel tillægsboafgift vedrørende det pågældende aktiv.

Over for dette står salg eller udlæg uden succession. I disse tilfælde skal beskatningen af en eventuel avance ske i boet som beskrevet ovenfor. Til gengæld skal arvingen senere beskattes under hensyn til, at virksomheden eller aktieposten m.v. er erhvervet på salgs- eller udlægstidspunktet til de på dette tidspunkt fastsatte værdier. Forbindelsen tilbage i tiden til afdødes ejerperiode er således afbrudt.

Hvornår kan der ske salg eller udlæg med succession?

Arvinger har altid mulighed for at overtage virksomheden eller aktierne m.v. deri ved salg eller udlæg uden succession. Overtagelse med succession skal således ses som et tilbud, der vil lette likviditeten, fordi det ikke bliver nødvendigt at skaffe midler til at betale avanceskatten i boet.

Som nævnt ovenfor er succession i almindelighed knyttet til arvingens andel af boet, og kun arvinger, der er nært beslægtet med afdøde kan succedere i større værdier end det, der svarer til vedkommendes arv.

Enkelte typer af aktiver kan ikke overtages med succession. Det gælder f.eks. beboelsesejendomme og de første 106.600 kr.s værdi (1996-niveau) af børsnoterede aktier. For den arving, der skal overtage en virksomhed som sådan eller aktierne m.v. i en virksomhed, vil disse begrænsninger sjældent have nogen væsentlig betydning.

Der kan ikke succederes i tab. Hvis avanceopgørelsen ved boets afståelse af virksomheden viser, at afståelsen sker med tab, er succession således udelukket. Tabet skal i så fald tages i dødsboet.

Afgiftsmæssige konsekvenser af arv

Efter bo- og gaveafgiftsloven er der tre afgiftssatser for arv:

Der er ingen boafgift i det omfang, arven tilfalder afdødes ægtefælle, fonde m.v med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, og i visse andre tilfælde, der ikke er relevante her.

Der betales en boafgift på 15 pct. i det omfang, arven tilfalder afdødes nære pårørende, bl.a. afdødes børn, børnebørn, oldebørn osv., men ikke afdødes søskende, niecer og nevøer osv.

Der betales en boafgift på 15 pct. og en tillægsboafgift på 25 pct. af restbeløbet, dvs. i alt boafgifter på 36 1/4 pct., i det omfang, arven tilfalder afdødes fjernere slægtninge, herunder søskende, niecer, nevøer og disses børn, personer, der ikke er i slægt med afdøde, samt fonde m.v., der ikke har almenvelgørende eller andet almennyttigt formål. (De første 184.900 kr. (1996-niveau) i et bo er ikke belagt med boafgift; denne grænse spiller næppe nogen væsentlig rolle i boer, hvor det er relevant at lade fonde indgå i generationsskifte).

Skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser af gaver til fonde

Fonde omfattet af fondsloven og erhvervsfondsloven er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven. Skatteprocenten er ligesom for selskaber 34. Fondsloven omfatter som udgangspunkt kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. Erhvervsdrivende fonde skal som udgangspunkt have en grundkapital på mindst 300.000 kr.

Fonde er skattepligtige af gaver, som kan uddeles. En gave kan anvendes til uddeling, selv om gaven i første omgang tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital), hvilket vil være tilfældet, såfremt det i fondens vedtægt er bestemt, at grundkapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Modtager fonden derimod en gave, som tilfalder fondens grundkapital (bundne kapital), og som ikke kan uddeles, er fonden ikke skattepligtig af denne gave. Der gælder dog særlige regler for familiefonde jf. herom nedenfor. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden eller ved en disposition, hvorved grundkapitalen udvides.

Uanset om og hvordan fonden som modtager beskattes af gaven, skal giveren som udgangspunkt beskattes, hvis vedkommende ved afståelsen har opnået en skattemæssig avance.

Ved gaver modtager giveren intet vederlag for sin afståelse. Ved beregningen af, om giveren har opnået en skattepligtig avance, sætter man dog ikke afståelsessummen til 0, men derimod til gavens handelsværdi på det pågældende tidspunkt. Dette er et generelt skattemæssigt princip, som gælder, uanset hvem gavemodtageren er. Grunden til, at man anvender handelsværdien og ikke en værdi på 0, er, at gavegivere ellers ville kunne undgå avancebeskatning ved at give aktivet væk som gave i stedet for at sælge det. Gavegiverne ville også på samme måde kunne konstruere skattemæssige tab.

Når gavemodtageren hører til kredsen af gavegiverens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og børnebørn, kan gavemodtageren imidlertid succedere i giverens skattemæssige stilling. Dette er dog kun en regel, der udskyder avancebeskatningen. Der er ikke tale om, at avancen beregnes på en specielt favorabel måde, fordi der er tale om en gave. Fonde tilhører ikke den nævnte kreds af gavemodtagere, der kan succedere. Det betyder, at den, der giver gaver til en fond, må paregne almindelig avancebeskatning

Særligt om gaver til familiefonde

Familiefonde er fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til at modtage uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v., dog ikke hverv som medlem af fondens bestvrelse.

Familiefonde er som andre fonde skattepligtige af gaver, som kan anvendes til uddeling, jf. ovenfor. Derudover skal familiefonde medregne gaver, der modtages til udvidelse af grundkapitalen, til den skattepligtige indkomst.

Modtager en familiefond en gave i forbindelse med stiftelse, betales der en kompenserende afgift på 20 pct. af gavens værdi. Den lempelige afgift gælder dog kun, såfremt gaven tilfalder fondens grundkapital. Er der tale om en gave, som helt eller delvist senere kan uddeles, medregnes den del af gaven, som kan anvendes til uddeling, til den skattepligtige indkomst.

Sammenfatning

Efter de gældende regler er fonde ved modtagelsen af arv formelt ligestillet med personer, der arver uden at være nærmere beslægtet med afdøde. Der skal således betales en samlet bo- og tillægsboafgift på 36 1/4 pct., og fonden har mulighed for at succedere i boets (og afdødes) skattemæssige stilling, men dog kun i det omfang, fonden overtager værdier, der svarer til fondens andel af arven efter afdøde.

Succession er grundlæggende set udtryk for, at den avancebeskatning, der som udgangspunkt skulle ske i dødsboet, nu i stedet udskydes, indtil arvingen afstår aktivet, hvilket forudsættes senest at ske ved arvingens død, medmindre der her igen sker salg eller udlæg med succession. En ubrudt kæde af salg eller udlæg med succession, der strækker sig over mange generationer, er vel teoretisk set mulig, men næppe praktisk forekommende i måleligt omfang. Udskydelse af en avancebeskatning er således ikke det samme som opgivelse af beskatningen.

Når den arving, der overtager et aktiv med succession, er en fond, holder forudsætningen om, at avancen alt andet lige vil komme til beskatning på et senere tidspunkt, typisk ikke.

Tværtimod har succession for fonde typisk som konsekvens, at avancebeskatningen aldrig finder sted, og successionen er dermed reelt et uigenkaldeligt afkald på skattekravet fra det offentliges side.

Ved arv med succession betales der efter lovens udgangspunkt boafgifter på i alt 36 1/4 pct. Fonden overtager imidlertid en latent avanceskattebyrde og får fordel heraf ved afgiftsberegningen i form af en passivpost, skønt avancebeskatningen i realiteten kun bliver realiseret, hvis fonden ophører med at drive virksomheden. Dette indebærer, at den reelle afgiftsbelastning for fonden kan ligge langt under de 36 1/4 pct.

Både successionsreglerne og passivpostberegningen er indført af hensyn til avancebeskatningen. Imidlertid bevirker kombinationen af succession og passivpostberegning oftest en lempeligere skatte- og afgiftsbelastning, end hvis der overhovedet ikke var nogen avancebeskatning at tage hensyn til.

Når arven til en fond består i en aktiepost på 25 pct. eller mere i det selskab, der driver virksornheden, har fonden mulighed for at betale boafgifterne med selskabets midler uden beskatning. Selskabet bliver nemlig i så fald et datterselskab til fonden, og udlodning af udbytte fra datterselskab til moderselskab er skattefri. En tilsvarende konstruktion er ikke mulig, hvor arven tilfalder en person. Her må boafgifterne betales af beskattede midler. Denne forskel indebærer, at selv om de formelle afgiftssatser er de samme for fonde og for personarvinger uden for afdødes nærmeste kreds, kan den samlede reelle skatte- og afgiftsbelastning for fonden være væsentligt lavere end for personarvingerne, der ikke har fondens mulighed for at trække skattefrit udbytte ud af selskabet.

Mens man ved arve- og gaveoverdragelse af en virksomhed til fysiske personer må påregne periodisk tilbagevendende bo- og eventuelt tillægsboafgifter, efterhånden som nye arve- eller gaveovergange indtræder, er afgiften ved overdragelse til en tond typisk et engangsfænomen. Dette taler for, at afgifterne ved arv og gave til fonde skal være højere end ved arv til personer.

Ligeledes er indkomstbeskatningen af fonde lempeligere end indkomstbeskatningen af personer, først og fremmest i kraft af en lavere skattesats og adgangen til at modtage datterselskabsudbytter skattefrit. Arv og gave til fonde indebærer dermed en lavere fremtidig beskatning af afkastet af det arvede end arv og gave til personer. Også dette taler for, at afgifterne ved arv og gave skal være højere end ved arv og gave til personer.

Endvidere bemærkes, at en del af den enkelhed, som er tilstræbt ved indførelsen af et boafgiftssystem, ville blive sat over styr, hvis man indførte regler om en lavere boafgift og tillægsboafgift ved fondes arv af en erhvervsvirksomhed end ved arv af andre aktiver. Man ville herved fjerne sig fra princippet om generelle afgiftssatser til fordel for satser, der afhænger af arvens art eller beskaffenhed.

Endelig bemærkes, at f.eks. afdødes niecer og nevøer givetvis ville finde det urimeligt, at de skulle betale højere afgift ved arv (eller højere indkomstskat ved gave), end en (ikke- almenvelgørende) fond, der arvede et tilsvarende aktiv - en opfattelse, der støttes af ovenstående.